Ст. 255 НК РФ с комментариями

В п. 1 ст. 255 НК РФ сформулирован основной состав расходов налогоплательщика, направленных на оплату труда. В эту категорию затрат входят любые начисления сотрудникам в натуральной или денежной форме. Рассмотрим подробнее, что еще входит в указанные расходы.

Основные выплаты

В первую очередь к ним относят суммы, рассчитанные по должностным окладам, тарифным ставкам, в процентах от выручки или сдельным расценкам по принятым у плательщика системам и формам начисления зарплат. Это указано в п. 1 ст. 255 НК РФ. Кроме этого, в затраты входит величина среднего заработка, рассчитанного и сохраняемого на период исполнения сотрудником общественных (государственных) обязанностей и в прочих случаях, установленных в законодательстве. Такое положение предусмотрено в п. 6 ст. 255 НК РФ.

Стимулирующие выплаты

К ним относят премии за результаты производственной деятельности, надбавки к окладам и ставкам за профессиональное мастерство, достижения в работе и аналогичные показатели. Эти затраты определены в п. 2 ст. 255 НК РФ. К издержкам на оплату труда относят также компенсирующие либо стимулирующие выплаты, касающиеся режима и условий осуществления деятельности на предприятии. В частности, по п. 3 ст. 255 НК РФ в них предусматриваются надбавки за работу:

1. В ночное время.
2. Многосменном режиме.
3. Совмещение профессий.
4. В особо вредных, тяжелых условиях.
5. Расширение зоны обслуживания.
6. Сверхурочно в праздники и выходные.

Компенсации

В расходы на зарплату включена стоимость коммунальных услуг, продуктов и питания, жилья, которые должны предоставляться работникам бесплатно. В случае их неполучения сотрудниками налогоплательщик выплачивает соответствующие компенсации. Наниматель также включает в издержки по оплате труда затраты на изготовление/приобретение предоставляемых работникам по установленным правилам в законодательстве бесплатно или продаваемых им по сниженным ценам обмундирования и форменной одежды (в части, не покрываемой персоналом), которые остаются в постоянном индивидуальном пользовании служащих. Эти положения устанавливают 4 и 5 пункты ст. 255 НК РФ.

Проезд

В Налоговом кодексе предусмотрено включение в расходы сумм в виде среднего заработка, начисляемого за отпуск. Ст. 255 НК РФ относит к ним также фактические затраты на оплату проезда сотрудников и лиц, которые пребывают у них на иждивении, к месту отдыха на территории страны и обратно. В эти расходы, в числе прочего, включается компенсация за провоз багажа работников предприятий, находящихся на Крайнем Севере, а также в местности, которая приравнена к нему по климатическим условиям. Данные выплаты предусматриваются в п. 7 ст. 255 НК РФ. Для организаций, финансирование которых осуществляется из соответствующих бюджетов, начисление осуществляется в порядке, установленном в законодательстве. Для иных организаций - расчет производится по правилам, установленным работодателем. В п. 7 ст. 255 НК РФ также устанавливается доплата несовершеннолетним сотрудникам за сокращенное время. В расходы по з/п включены также затраты на оплату перерывов матерей для кормления детей, а также времени, необходимого для прохождения медосмотров. По п. 8 ст. 255 НК РФ учитываются денежные компенсации за неиспользованные периоды отдыха в соответствии с ТК.

Начисления при увольнении

Они установлены в п. 9 ст. 255 НК РФ. В издержки по з/п относятся начисления увольняющимся работникам, в том числе при ликвидации или реорганизации предприятия, сокращении штата или численности сотрудников налогоплательщика. В качестве таких сумм, в частности, признаются выходные пособия, рассчитываемые персоналу при расторжении трудового договора, предусмотренные в контракте либо отдельных соглашениях между сторонами, коллективными договорами, а также локальными документами, содержащими положения трудового права.

Надбавки и вознаграждения

Эти выплаты установлены в п. 10-12 ст. 255 НК РФ. В издержки по зарплате включаются единовременные вознаграждения, начисленные за выслугу лет (за стаж по специальности). К затратам также относят надбавки, которые обусловлены районным регулированием установленного метода расчета оплаты труда. В них, в числе прочего, ст. 255 НК РФ предполагает начисления по коэффициентам:

• Районным.
• За деятельность в особых природно-климатических условиях.

В затраты на з/п по ст. 255 НК РФ включены надбавки за непрерывающийся стаж в европейском и на Крайнем Севере, в областях, приравненных к нему.

Страховые взносы

Их определяет п. 16 ст. 255 НК РФ. В расходы по з/п входят платежи работодателей по договорам об обязательном и добровольном страховании, которые заключены между лицензированной организацией и сотрудником. В затраты включены и взносы, выплачиваемые по соответствующему ФЗ. При добровольном страховании к расходам относят суммы по договорам:

• Личного страхования, предусматривающих компенсации только в случае гибели или причинения ущерба здоровью.
• Страхования жизни (при сроке действия не меньше 5-ти лет).
• Негосударственного обеспечения при условии использования схемы учета взносов на именных счетах.
• Добровольного индивидуального страхования (при сроке действия не менее года).

Другие выплаты

П. 25 ст. 255 НК РФ включает в расходы по з/п прочие виды затрат, которые произведены в пользу работников. Имеются в виду те выплаты, которые не указаны в предыдущих положениях. Для учета такие расходы должны быть предусмотрены в контракте или коллективном договоре. По ст. 255 НК РФ, больничные листы оплачиваются работодателем. При этом начисления осуществляются за первые три дня отсутствия сотрудника. Последующие дни компенсируются страховыми взносами. Следует отметить еще один момент, предусмотренный в ст. 255 НК РФ. Больничный, оплаченный в соответствии с договором добровольного индивидуального страхования, расходы, понесенные работодателем по соглашению об оказании медуслуг, заключенному в пользу сотрудников на период не менее года с лечебными учреждениями, имеющими лицензии на осуществление своей деятельности, включаются в затраты в размере не более 6% от издержек на з/п. Общая сумма взносов работодателя, уплаченная в соответствии с законодательством в счет накопительной части пенсии, а также по долгосрочным соглашениям страхования жизни физлица, добровольного пенсионного обеспечения (негосударственного в том числе), учитывается в целях обложения. Ее размер не должен превышать 12% от расходов на з/п.

Ст. 255 НК РФ с комментариями

В Кодексе было введено несколько изменений. Первые из них касаются оплаты отпускных и компенсаций периода обучения. В новой редакции конкретизируется размер этих расходов в форме среднего заработка. В 2014-м году они указывались в общем виде как расходы на з/п. Это означает, что отнести доначисления до средней оплаты к компенсации периодов отдыха и впоследствии учесть их нельзя. При этом п. 8 ст. 255 НК РФ остался без изменений. Корректировке подверглось положение по учету в расходной статье выходных пособий, уплата которых предусматривается по трудовому или коллективному договору. До внесения соответствующей поправки в ст. 255 НК РФ имела место достаточно противоречивая судебная практика. Споры, в частности, касались учета этих затрат в целях налогообложения. Еще одно изменение коснулось вознаграждений по годовым итогам работы. В соответствии с поправками, такие выплаты включаются в расходы на з/п по п. 24. Теперь указывается, что существует возможность создавать резервы по выплатам по результатам годовой деятельности сотрудника.

Вопрос по "переходящим" выплатам за период отдыха

Рассмотрим пример. Работник берет отпуск с 29.06.2015 по 26.07.2015 г. По ТК выплаты были осуществлены до момента ухода на отдых 25.05.2015 в сумме 25 тыс. руб. Если предприятие сдает квартальную отчетность, то 2 дня отпуска работника приходятся на второй квартал года, а 26 - на третий. Таким образом, последние образуют "переходящий" период отдыха. По п. 7 к расходам на з/п относят выплаты в виде среднего заработка. Это означает, что начисленная сумма в 25 тыс. руб. учитывается при расчете базы в составе затрат. Что касается периода, в котором они учитываются, то разъяснения даются в письме Минфина от 06.03.2015. В соответствии с пояснениями, указанные расходы признаются в том временном промежутке, в котором они были сформированы и выплачены, то есть, в декларации за второй квартал.

Условия учета выходного пособия

Рассмотрим пример. ООО расторгло договор с коммерческим директором и выплатило ему выходное пособие величиной 300 тыс. р. Можно ли учитывать эту сумму в составе затрат на з/п для целей налогообложения и при каких условиях? В соответствии с изменениями в Кодексе, выходное пособие может относиться к таким расходам. Однако для этого необходимо, чтобы выходное пособие предусматривалось в трудовом контракте либо локальном акте предприятия. Последним, в частности, может выступать соглашение о расторжении контракта. В нем указывается сумма пособия, если она не была установлена в контракте или по условиям коллективного соглашения.

Пояснения по годовым вознаграждениям

К примеру, предприятие планирует выплачивать определенные суммы по итогам работы сотрудников. Какие нужно для этого совершить действия? В первую очередь необходимо закрепить в учетной политике равномерный метод резервирования на оплату вознаграждения, определить лимит и последующий процент начислений в каждый месяц. Для этого нужно составить сметный расчет. В нем определяется величина годового резерва по соотношению годового ФОТ и процентных отчислений от него на вознаграждение. После этого весь объем следует разбить на месяцы. При этом в ежемесячных суммах учитываются и выплаты по страховке на годовое вознаграждение. Например, предприятие планирует расходы по з/п в 2016 г. в размере 7 млн руб. Процент резервирования - 10 %, а величина страховых взносов - 31 %. Расчетный лимит на итоговое вознаграждение, таким образом, будет 917 000 руб. (7 000 000 × 1,31 × 10 %). На следующем этапе осуществляется непосредственное формирование резерва в месячном формате. Сумма расходов по з/п и страховых взносов, начисленных по ней, умножают на процентный размер лимита. Полученные величины учитываются в расходах при расчете обязательного бюджетного отчисления с прибыли по п. 24 НК. Далее 31 декабря проводится инвентаризация резерва. Необходимо сравнить сформированный объем с суммой вознаграждения, начисленного работникам с учетом страховки. Таким образом, выявляется перерасход или недостаток.

Разъяснение по бесплатному питанию

Допустим, на предприятии нет специальной столовой, но отдельное помещение было оборудовано всем необходимым. Кроме этого, осуществляется закупка продуктов, из которых специально нанятый сотрудник готовит обед. Относятся ли такие расходы в оплату труда? Для включения этих затрат, в первую очередь условия предоставления питания должны быть включены в трудовые договоры. Согласно ст. 131 ТК работодатель может выдавать часть з/п в натуральной форме. Бесплатное питание в рассматриваемом случае будет квалифицироваться именно таким образом. Зарплата при этом будет формироваться из начисленного оклада и стоимости бесплатного питания. В качестве основания для учета затрат в расходы по ФОТ выступает п. 1 ст. 255 НК. В соответствии с положением к затратам можно относить суммы работодателя, принятые у него в соответствии с разными видами расчетов с персоналом.

Расходы на одежду

Предположим, ООО запланировало приобретение формы для персонала и передачу ее на безвозмездной основе. Каким образом это следует учитывать в расходах по з/п? По п. 5 рассматриваемой статьи стоимость форменной одежды, которая передается специалистам предприятия бесплатно, может включаться в указанные затраты. Однако при этом стоит иметь в виду, что работодателю необходимо будет заплатить сверху НДС с передачи, НДФЛ (так как это, как и в предыдущем примере, выступает в качестве выплаты в натуральной форме), а также страховые взносы. Кроме этого, чтобы учесть стоимость форменной одежды в расходах, необходимо соблюсти ряд условий:

• Выдача экономически обоснована.
• Форменная одежда позволяет определить принадлежность персонала.
• Выдача предусматривается в коллективном или трудовом договоре либо в иных локальных актах предприятия.
• Затраты на приобретение формы документально подтверждены.

Как альтернативный вариант можно использовать ст. 254 и переквалифицировать одежду из форменной в специальную. Однако в этом случае придется проводить оценку трудовых условий. Если перевод одежды из категории форменной в специальную не получается, целесообразно передавать ее не в собственность сотрудников, а во временное использование. Это позволит избежать дополнительных издержек в виде НДС, НДФЛ.

Материальная помощь к периоду отдыха

В ООО осуществляется выплата матпомощи к отпускам сотрудников по поступающим заявлениям. Могут ли такие затраты учитываться в расходах по з/п? Согласно п. 23 ст. 270 НК, у компании нет оснований для осуществления такого включения. Однако по данному поводу дал разъяснения Минфин. По мнению Министерства, нельзя учитывать эти расходы только в случае, если они не относятся к выполнению трудовых обязательств. В письме разъясняется, что матпомощь взаимосвязана с осуществлением профессиональной деятельности. Однако для учета необходимо соблюсти следующие условия:

• Материальная помощь должна указываться в коллективном либо трудовом договоре.
• Выплаты должны быть привязаны к з/п.
• Матпомощь должна быть связана с соблюдение трудовой дисциплины.

Затраты на юбилей

Рассмотрим еще один пример. Одному из сотрудников исполняется 50 лет. В этой связи руководство приняло решение о выплате ему премии к празднику. Можно ли учитывать ее в составе расходов на з/п? По ст. 255 НК РФ к затратам относят премиальные, связанные с исполнением работником своих обязанностей. Юбилей никак не связан с профессиональной деятельностью сотрудника. В ст. 252 четко указывается, что с исполнением обязанностей можно увязать только выплаты за высокие производственные результаты, выполненные целевые показатели, отличную работу. Ни под какую из этих формулировок юбилей не подходит. Это значит, что в состав расходов на з/п премия по его случаю не включается.

Оплата абонементов на спортзал для персонала

Компенсируя стоимость в этом случае, предприятие может провести расходы по ст. 255 или ст. 264. Что касается учета в налогооблагаемых затратах, то прямой запрет на это присутствует в п. 29 ст. 270. В нем сказано, что расходы такого рода не могут включаться в указанную категорию. Это же мнение высказано в письмах Минфина.

Вознаграждения по гражданско-правовым договорам

Рассмотрим ситуацию. Предположим, ООО подписало договор подряда с гражданином на выполнение пуско-наладочных мероприятий на производственном оборудовании. Можно ли отнести вознаграждение, выплаченное ему, в расходы на з/п по ст. 255? В данном случае следует обратиться к п. 21 указанной статьи. В нем сказано, что в затратах можно учесть выплаты физлицам, не состоящим в штате предприятия, если ими выполняется работа по договору подряда. Вместе с этим должны соблюдаться условия, установленные в ст. 252. В частности, данные расходы должны подтверждаться документами и быть направлены на получение дохода от коммерческой деятельности компании. Сам договор подряда должен соответствовать требованиям ГК. При выполнении работ физлицом исключены аренда и использование оборудования. Если расходы на это присутствуют, то их относят к "Прочим затратам".

Доплата до среднего заработка

Предположим, предприятие отправляет своего технолога в командировку. При этом фактический заработок сотрудника фактически получается меньше чем средний. Может ли осуществляться доплата с последующим ее учетом в расходах на з/п, участвующих в налогообложении? При отправке работника в командировку, согласно ст. 167 ТК, он может рассчитывать на получение среднего заработка. По п. 25 ст. 255 НК в затратах на оплату труда могут учитываться иные расходы, которые предусматриваются предприятием в контракте или коллективном соглашении. Это означает, что для включения в издержки, участвующие в налогообложении, их необходимо закрепить в соответствующих документах. В таком случае исключены какие-либо проблемы при совершении доплат до среднего заработка в ходе командировки и последующей их компенсации.

Заключение

С внесением дополнений и изменений в НК у работодателей появилась возможность обосновать и учесть множество выплат в пользу сотрудников, как участвующие в налогообложении. Руководителям предприятий крайне важно правильно оформить указанные начисления. Необходимо особое внимание уделить локальным документам, содержанию коллективных и трудовых соглашений. Следует помнить, что даже если те или иные выплаты можно учесть в расходах в целях налогообложения, но информация о них отсутствует в актах, то включение их будет неправомерно. Тщательно изучить необходимо условия, касающиеся страховых выплат. Здесь значение имеют формы и длительность заключенных договоров со страховой компанией, особенности предоставляемых услуг. Крайне важно обоснованно относить те или иные расходы к затратам при налогообложении, ссылаясь на п. 25. В нем четко указано требование на присутствие сведений в коллективных или трудовом договорах. Как выше было сказано, этот факт позволяет работодателю правомерно учитывать выплаты. Отдельно к прочему необходимо соблюдать требования к форме заключаемых договоров подряда на исполнение тех или иных работ физлицами. Это условие является одним из ключевых при рассмотрении затрат, предполагаемых к отнесению их в участвующие в налогообложении. В каждом пункте статьи есть своя специфика. Во избежание проблем следует внимательно изучить и проанализировать условия и обстоятельства, указанные в них.