Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства

Порядок расчета налога на прибыль (НПП) для целей БУ и НУ отличается. Для отображения разницы используются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Детальнее о том, как они исчисляются, читайте далее.

Сущность

Отложенный налоговый актив (ОНА) выражается в сумме НПП, поступающей в бюджет в следующем за отчетным период. На момент расчетов цифры налогов увеличиваются. Это сказывается на уровне чистой прибыли. Отложенные налоговые активы в балансе – это сумма, указанная по строке 145 в составе НМА.

Формирование

В любой организации может возникнуть ситуация, когда прибыль в БУ и НУ не совпадает из-за разницы в методике расчетов. Сумма ОНА может быть временной или постоянной, облагаемой или вычитаемой. Активы могут быть признаны организацией отложенными, если затраты на приобретение ОС в БУ за конкретный период превышают расходы, отраженные в НУ. То есть в балансе затраты отражены в полном объеме, а в налоговой отчетности – разделены на части. Разница может образоваться из-за несовпадения сумм доходов в НУ и БУ. Предприятие рассчитывало за отчетный период реализовать определенное количество активов (НУ), но фактически план не выполнило. Эта разница относится на отложенные налоговые активы.

Предназначение

Вычитаемая временная разница (ВВР) является основанием для снижения сумм НПП в будущих периодах. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ставки на ВВР. Эта цифра отображается по статье «Отложенные налоговые активы» (счет 09). Аналитический учет ведут по типам активов или обязательств. Если законодательством предусмотрены различные ставки НПП, то при расчете ОНА следует применять ту, которая предусмотрена НК РФ по соответствующим операциям.

Учет отложенных налоговых активов будет осуществлен такими проводками:

• приход: ДТ09, КТ99;
• списание (частичное погашение): ДТ99, КТ09.

В случае отсутствия на конкретный период прибыли, ОНА отображаются по строке 145 баланса в структуре внеоборотных активов. Они не изменяются до момента получения налогооблагаемого дохода. При списании с баланса объекта ОС, по которому начислялись ОНА, остаток суммы переводится на счет 99.

Отложенные налоговые активы отражаются при наличии налогооблагаемых разниц или в случае наличия высокой вероятности получения прибыли в будущем, которая может быть откорректирована на ВВР. Признанная в прошлых отчетных периодах ОНА подлежит списанию, если отсутствуют ВВР или вероятность получения прибыли в будущем очень низкая.

Учет

Организация имеет право самостоятельно выбирать способ, которым будут отображены отложенные налоговые активы.

Пример 1

Оприходованная стоимость оборудования – 800 000 руб. Предельный срок использования — 72 месяца. Налоговая ставка — 20 %. Амортизация в БУ исчисляется методом уменьшаемого остатка, а в НУ – линейно. За отчетный период была начислена сумма износа 39,9 тыс. руб. в БУ и 38,4 тыс. руб. в НУ. Разница: 39,9 - 38,4 = 1,5 тыс. руб.

Расчет отложенного налогового актива осуществляется следующим образом:

ОНА = вычитаемая разница х ставка налога = 1,5 х 0,2 = 300 руб.

Пример 2

По результатам хоздеятельности организация за год получила убыток в 50 млн руб. Отразим в БУ отложенный налоговый актив. Проводки:

• ДТ99 КТ90-9: 50 млн руб. – отражен убыток.
• ДТ09 КТ99: 50 х 0,18 = 9 млн руб. - начислены налоговые активы.

ОНО: теория

Отложенное налоговое обязательство способствует повышению суммы НПП в следующем за отчетным периоде, но снижает их на текущий момент. В результате у организации появляется возможность получить больше чистой прибыли. То есть ОНО отображает часть дохода, которая приведет к увеличению НПП в будущих периодах. Эта величина рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку НПП, которая действует на отчетную дату. ОНО отражаются в балансе по строке 1420, а в отчете о прибылях и убытках – по строке 2430.

Практический пример

Компания приобрела оборудование за 150 000 тыс. руб. в лизинг, со сроком использования 15 лет. Износ в БУ составляет 100 000 руб., а в НУ - 300 000 руб. При ставке 20 % прибыль до налогообложения, по данным БУ, составила 800 000 руб., а в НУ – 600 000 руб. Временная разница – 200 000 руб. По окончании срока полезного использования оборудование может быть полностью амортизировано. Эта разница приводит к возникновению ОНО в сумме: 200 000 х 20 % = 40 тыс. руб. Проверим правильность расчетов: сумма налога, определенная по правилам ПБУ, должна соответствовать величине, указанной в декларации.

Текущий НПП = прибыль до налогообложения (по данным БУ) х ставка - ОНО = 800 000 х 20 % - 40 000 = 120 000 руб.
НПП в декларации = налоговая база х ставка = 600 000 х 20 % = 120 000.

Анализ

Отложенные налоговые активы можно использовать в целях исследования деятельности предприятия. Их рассматривают как разновидность дебиторской задолженности, которая характеризует инвестиционную политику, связанную с изменениями капиталовложений. Анализируется объем, динамика, состав ОНА на начало и конец периода. Их появление свидетельствует об активной инвестиционной деятельности, поступлении и выбытии внеоборотных активов. Движение ОНО связано с финансовой деятельностью, то есть изменением величины капитала.

Следующий этап исследования — составление баланса активов и обязательств.

В идеале отложенные налоговые активы должны изменяться прямо пропорционально ОНО. Менее оптимальная, но приемлемая ситуация возникает, когда сумма ОНО превышает ОНА, то есть имеет место пассивное сальдо. Тогда у организации появляется дополнительный источник финансирования, срок использования которого соответствует времени погашения ОНО. Обратная ситуация — превышение сумм ОНА над ОНО — самая худшая. Активное сальдо рассматривается как дополнительное отвлечение ресурсов из оборота.

Далее следует проанализировать движение ОНА и ОНО в разрезе отдельных их видов. В результате будут выявлены причины возникновения и выбытия активов и обязательств. Согласно ПБУ, ВВР возникают в результате:

• применения разных методов начисления амортизации;
• использования разных способов признания расходов в себестоимости продукции;
• убытка, перенесенного на будущие периоды, не использованного для уменьшения налога в отчетном периоде;
• в случае продажи объекта ОС и применения разных правил признания остаточной стоимости;
• прочих различий.

Выбытие налоговых активов обусловлено погашением вычитаемых разниц, реализацией объектов, по которым они были начислены.

Причинами возникновения ОНО являются налогооблагаемые разницы, которые имеют место в результате:

• применения разных способов начисления износа;
• использования разных методов признания процентного дохода и дохода от реализации: в НУ – исходя из времени совершения операции, а в НУ – по кассовому методу;
• использования различных правил отражения процентов по кредитам;
• прочих аналогичных различий.

Выбытие ОНО обусловлено уменьшением или погашением временных разниц, а также выбытием активов или обязательств, по которым они были просчитаны.

Завершающий этап анализа — расчет показателей оборачиваемости:

Тона = (ОНАс / КТ09) х Д, где:

- ОНАс – средняя сумма ОНА за период;

- КТ09 – сальдо по кредиту счета 09;

- Д – количество дней в периоде.

Данный показатель характеризует уровень ликвидности ОНА: чем он выше, тем быстрее оборачиваются активы.

Тоно = (ОНОс : ДТ77) х Д, где:

- ОНОс – средняя сумма ОНО за анализируемый период;

- Д77 – сальдо по ДТ счета 77;

- Д – количество дней в периоде.

Эти два показателя следует рассчитывать в динамике, сопоставлять с планом. Самой предпочтительной считается ситуация, в которой срок оборачиваемости активов не превышает периода оборачиваемости обязательств. Обратная ситуация негативно влияет на платежеспособность организации.

Учет

Для обобщения информации об ОНО используется счет 65. Начисления осуществляются проводкой ДТ 99 КТ65, уменьшение, погашение сумм – ДТ65 КТ99. Аналогичная проводка оформляется после выбытия актива, по которому были начислены обязательства.

А как на практике?

Организация подала исковое заявление в суд по вопросу возмещения неустойки в связи с нарушением условий договора и неуплаты услуг поставки товара. Суд вынес решение в феврале 2014 г. взыскать с должника 800 тыс. руб. Средства поступили на расчетный счет только в апреле 2014 г. Учетной политикой установлено, что доходы по текущей деятельности учитывают в БУ в периоде, когда было вынесено решение суда. В НУ в состав внереализационных доходов суммы неустойки отражают во время получения плательщиком денежных средств. Имеет место налоговая разница в сумме 800 тыс. руб. Имеем:

Февраль 2014:

- ДТ76 КТ90-7 – 800 000 руб. – отражена неустойка за нарушение условий договора.

- ДТ65 КТ99 – (800 000 х 0,18) = 144 000 руб. – начислено ОНО.

Апрель 2014:

- ДТ51 КТ76 – 800 000 руб. – оплата неустойки.

- ДТ99 КТ65 – 144 000 руб. – погашение ОНО.

- ДТ99 КТ68 – 144 000 руб. – исчислен НПП.

Текущий налог (ТНП)

Сумма, подлежащая оплате в бюджет, рассчитывается по такой формуле:

НПП = финансовый результат в БУ × ставка налога.

Этот налог в БУ корректируется на сумму отложенных налоговых активов и ОНО текущего периода путем добавления начисленных в отчетном периоде обязательств и вычитанием погашенных активов:

ТНП = НПП + ПО – ПА + ОНАН – ОНАП + ОНОП – ОНОН, где:

• ПО – начисленные постоянные обязательства;
• ПА – начисленные постоянные активы;
• ОНАН – начисленные отложенные активы;
• ОНАП – погашенные отложенные активы;
• ОНОП – начисленные обязательства;
• ОНОН – погашенные обязательства.

В БУ величина ТПП отражают проводкой ДТ99 КТ68.

Показательный расчет

По данным БУ:

• прибыль до налогообложения составляет 300 млн руб.;
• командировочные расходы – 15 млн руб., в т. ч. сверх нормы – 3 млн руб.;
• выплаченная сотрудникам материальная помощь – 4 млн руб. (в НУ не учитывается, согласно ст. 131 НК);
• начисленная амортизация в БУ - 1 млн руб., в НУ - 2 млн руб.;
• безвозмездно получены рекламные материалы от поставщика на сумму 700 тыс. руб., которые будут использованы в следующем периоде.

Рассмотрим механизм образования постоянных и вычитаемых разниц в виде таблицы.

Используя данные из таблицы, рассчитаем сумму текущего налога (млн руб.):

1. НПП = 300 х 0,18 = 54.

2. ПО = (3 + 4) х 0,18 = 1,26.

3. ОНОн = 1 х 0,18 = 0,18.

4. ОНАн = 0,7 х 0,18 = 0,126.

5. ТПП = 54 + 1,26 + 0,126 – 0,18 = 55,206.

Проверим полученные данные:

МСФО

По международным стандартам, отложенный налоговый актив / обязательство рассчитываются по такой схеме:

1. Определяется балансовая стоимость имущества и задолженности.
2. Рассчитывается налоговая база.
3. Сравниваются первые два показателя на предмет определения временных разниц.
4. Рассчитается отложенный налоговый актив и обязательство с помощью ставки налогообложения.
5. Определяются изменения сальдо ОНА и ОНО:

• в отчёте;
• в капитале;
• путем уменьшения гудвила.

6. Если имеет место изменение ставки НПП, то сумма, отнесённая в отчёт, разбивается на 2 части:

• обусловленную изменением ставки налога;
• обусловленную временными разницами.

Представление информации

Отложенные налоговые активы в балансе – это часть НПП, которая может привести к уменьшению суммы налога, поступающей в бюджет. Поэтому такая информация должна быть представлена не только в форме № 1, но и в отчёте о финансовом состоянии компании. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства не дисконтируются. Компания может проводить взаимозачёт, только если она, во-первых, имеет на это юридическое право, а во-вторых, ОНА и ОНО взысканы с одного и того же юридического лица. Суммы о возмещенном налоге должны представляться в отчёте о совокупном доходе.