Как известно, при реализации продукции, услуг, работ предприятие обязано осуществлять начисление НДС. Однако данное предписание распространяется только на те случаи, когда мероприятия производятся в пределах России. В этой связи, прежде чем начинать расчет, следует определить место реализации работ, услуг, изделий. Как правило, данный процесс не сопровождается сложностями. Но в ряде случаев могут возникнуть трудности. Например, они возможны, когда осуществляется транспортировка товаров через границу, продукция находится продолжительное время на территории другой страны или в качестве одной из стороны соглашения выступает нерезидент России. 
Актуальность вопроса
По ст. 146 Налогового кодекса, в качестве объекта обложения НДС выступает совершение операций по продаже в пределах России. При этом не имеет значения субъект, осуществляющий их. Он может быть и отечественным, и зарубежным предприятием. Главное в данном случае – установить территорию, на которой происходит продажа. Если покупатель услуг – иностранная компания, то могут возникнуть определенные затруднения. Для определения территории продажи продукции следует использовать положения статьи 147 Кодекса. Прочие мероприятия регламентируются ст. 148 НК РФ. Рассмотрим применение этих норм подробнее, а также случаи, в которых могут возникнуть сложности.
Статья 147
В качестве продукции выступают материальные ценности, которые продаются или предназначаются для этого. Данное определение закрепляется в ст. 38 (пункт третий) Кодекса. Чтобы в качестве места продажи признавалась территория России, необходимо соблюсти ряд условий. Они прописаны в статье 147. В первую очередь продукция должна находиться на территории страны, не отгружаться и не перевозиться за ее пределы. Такое требование выполняется, если продается недвижимое имущество. Это здания, сооружения, площади в них. Во-вторых, продукция на момент начала перемещения или отгрузки за рубеж должна находиться в России.
Разъяснения
Иностранная компания может продавать располагающееся в России недвижимое имущество. Это, в соответствии со статьей 147, означает, что в качестве территории заключения сделки выступает РФ. Данная позиция поддерживается и Письмом Минфина № 03-07-08/254 от 13.11.2008 года. Если отечественное предприятие приобретает продукцию за рубежом и там же ее продает, то она не попадает в Россию. Соответственно, РФ не может выступать как территория заключения сделки. В данном случае не выполняется установленное статьей 147 условие о том, что объект должен пребывать на территории страны на начало отгрузки либо перевозки. При транзите материальных ценностей через территорию России, когда отечественная компания приобретает их в одном государстве, а продает – в другом, также не соблюдаются положения нормы. Это подтверждается ст. 151. В ней сказано, что в процессе перемещения продукции в рамках транзитного таможенного режима НДС не отчисляется. 
Продажа через филиал
Если отечественное предприятие реализует продукцию зарубежной фирме через свое представительство, находящееся в другом государстве, следует конкретно определить, где на момент совершения сделки находилось движимое имущество. Это принципиально важно при определении территории заключения договора. Продукция может находиться в главном офисе, отгружаться в дочернюю компанию или уже находиться в ней.
В Письме Минфина № 03-04-08/61 даны пояснения по данному поводу. Если предприятие вывозит объекты в государство, где находится его филиал, который впоследствии будет продавать данное движимое имущество, это означает, что территорией совершения сделки будет признана Россия. Согласно пояснениям ФНС, если договор заключается после того как материальные ценности были доставлены, то указанное условие уже не соблюдается. Соответственно, в последнем случае территорией сделки будет считаться зарубежное государство.
Обобщая вышесказанное, можно сделать следующий вывод. Территорией продажи продукции будет иностранное государство, в котором располагается представительство отечественного предприятия, если до подписания договора о ее приобретении иностранным партнером она уже находилась в филиале или была отгружена для этого из главного офиса.
Важный момент
Если предприятие хочет, чтобы в качестве места реализации признавалось зарубежное государство, необходимо правильно и, что очень важно, своевременно составить соглашение о поставке. Бывают ситуации, когда иностранная компания желает приобрести объекты в филиале, а их на складе в этот момент нет. В этом случае, чтобы в качестве территории продажи признавалась зарубежная страна, необходимо составлять договор о поставке не числом, когда приобретатель обратился в представительство, а датой, когда партия изделий поступила на его склад. 
Ст. 148 НК РФ (действующая редакция)
В соответствии с общим правилом, территорией совершения сделки признается Россия, если продавец присутствует в стране. Данное положение закрепляется в п. 1 ст. 148 НК РФ (подп. 5). В качестве подтверждения выступает госрегистрация предприятия. В случае ее отсутствия доказательствами будут сведения учредительной документации, а также адрес расположения постоянного представительства. Для индивидуальных предпринимателей подтверждением является прописка. Эти положения закрепляются в п. 2 ст. 148 НК РФ. В пункте третьем присутствует указание на вспомогательные мероприятия. В качестве территории заключения сделки выступает в таких случаях место реализации основной услуги, работы. К примеру, предприятие, осуществляющее ремонт помещений, может дополнительно вывезти строительный мусор. Это положение применяется, если организация реализует несколько видов услуг/работ в соответствии с договором.
Исключения
Они указаны в подп. 1-4 пункта первого ст. 148 НК РФ. К исключениям относятся:
- Передача, предоставление патентов, торговых марок, лицензий, авторских либо других аналогичных прав.
- Разработка программ для ЭВМ, баз данных, их адаптация и модификация.
- Оказание консультационных услуг, выполнение бухгалтерских, юридических, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых мероприятий или касающихся обработки информации. Исключением выступает ведение научных исследований, опытно-конструкторских изысканий. Инжиниринговыми признаются инженерно-консультационные услуги, предоставляемые в процессе подготовки производственных линий и продажи продукции, строительства и эксплуатации инфраструктурных, промышленных, сельскохозяйственных и прочих объектов, проектные и предпроектные мероприятия. Процедурами, связанными с обработкой информации, считаются осуществление сбора и обобщение данных, систематизация и предоставление результатов в распоряжение пользователя.
- Аренда движимого имущества, кроме наземных ТС.
- Предоставление персонала. Данное исключение имеет место, если сотрудники находятся на территории приобретателя.
- Оказание агентских услуг субъектом, привлекающим от лица основной стороны договора стороннего участника.
В указанных ситуациях сделка считается заключенной на территории непосредственного проведения тех или иных мероприятий. В качестве нее также может выступать место нахождения материальных ценностей, с которыми связано предоставление услуг или выполнение работ, либо адрес приобретателя.
Особые случаи
В пункте первом ст. 148 НК РФ определены и другие исключения. Они касаются мероприятий и процедур, которые имеют непосредственную связь с материальными ценностями. Согласно положениям нормы, территорией заключения сделки выступает адрес нахождения объектов. Исключениями также выступают реставрационные работы, мероприятия, связанные с туризмом, спортом, отдыхом, физической культурой, образованием. По подп. 3, территорией совершения сделки является адрес их осуществления. Вместе с этим, необходимо учесть, что проведение конференций, семинаров, курсов по повышению квалификации, симпозиумов не считаются образовательными мероприятиями. В этой связи, территорию их осуществления следует определять в соответствии с общими правилами.
Туристическая сфера
Зачастую у предпринимателей возникают сложности в установлении территории совершения сделки по ст. 148 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению, в таких случаях будут включать в себя размещение, организацию питания, проживания и все прочее, что предоставляется клиенту за границей. В данном случае территория заключения сделок – иностранное государство. Что же касается стоимости услуг, которые предоставляются гражданину в России, начисляется НДС. К ним, в частности, относят страхование, выдачу документов. В этом случае территория сделки – Россия.
Перевозки
Еще одно исключение касается транспортировки. При ее осуществлении определение территории будет зависеть от ряда факторов. В первую очередь, чтобы местом реализации стала Россия, необходимо, чтобы услуги предоставлялись исключительно отечественными компаниями. За перевозки, которые осуществляются иностранными предприятиями, не начисляют НДС. Кроме этого, необходимо, чтобы хотя бы один пункт, между которыми осуществляется транспортировка, находился в России. Если указанные условия выполняются, то территорией совершения сделки будет считаться Российская Федерация.
Несколько иная ситуация имеет место при транспортировке товаров, которые помещены под режим таможенного международного транзита. В данном случае во внимание принимается только первое условие. Определение территории совершения сделки определяется по такому правилу: где находится продавец, там она и будет. 
Таблица
Она позволит наглядно представить положения ст. 148 НК РФ:
| Категория | Норма | Территория совершения сделки |
| Мероприятия, связанные с недвижимостью. Исключение составляют морские, воздушные суда, космические объекты, монтажные, строительные, ремонтные, реставрационные работы | Пункт первый, подп. 1 | По адресу фактического нахождения материальных ценностей |
| Мероприятия, касающиеся перемещаемых объектов: сборка, монтаж, обработка, переработка, техобслуживание, ремонт | Пункт первый, подп. 2 | На территории фактического расположения объектов |
| Услуги в области искусства, культуры, обучения, спорта, туризма, физической культуры, отдыха | Пункт 1, подп. 3 | По адресу фактического их предоставления |
| Передача, выдача лицензий, торговых марок, патентов, авторских и других аналогичных прав | П. 1, подп. 4 | На территории, где находится покупатель |
| Разработка программ и баз данных для ЭВМ, их адаптация, модификация | ||
| Маркетинговые, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, консультационные услуги, НИОКР | ||
| Предоставление персонала | ||
| Сдача в аренду сооружений | ||
| Агентская деятельность по привлечению от лица основного участника сторонних субъектов | ||
| Перевозка и мероприятия, непосредственно связанные с ней, кроме касающихся продукции, находящейся под таможенным международным транзитным режимом | Пункт 1, подп. 4.1 | В качестве территории совершения сделки выступает Россия, если:
|
| Прочие услуги/работы | По месту осуществления деятельности компании (индивидуального предпринимателя), их предоставляющей |
Обязанности налогового агента
Судебная практика по 148 ст. НК РФ показывает, что субъекты, выступающие в качестве приобретателей в сделке с зарубежными предприятиями, не стоящими на учете как плательщики отчислений в бюджет, забывают о том, что если территорией подписания договора является Россия, они должны удержать из средств продавца НДС. При этом не будет иметь значения, являются ли они сами плательщиками этого налога или нет.
Сумма отчисления определяется по ставке 18/118 (10/110) в соответствии со статьей 164 Кодекса. В данном случае эксперты обращают внимание на то, что не все объекты подлежат обложению. Предприятию необходимо руководствоваться ст. 149. Кроме того, следует помнить, что по ст. 174, п. 4 НК, отчисление обязательного платежа в бюджет осуществляется в одно время с выплатой дохода зарубежному предприятию. Для совершения этих операций в банковскую организацию направляется два платежных поручения. Одна бумага предназначена для перечисления выручки зарубежной фирмы, другая – для уплаты налога.
Необходимая документация
Для того чтобы определение территории совершения сделки считалось правомерным, следует собрать определенный пакет подтверждающих бумаг. К таким документам по ст. 148 НК РФ (п. 4) относят:
- Контракт.
- Бумаги, свидетельствующие о предоставлении услуг, выполнении работ.
Как разъясняется в письме Минфина, подтвердить правильность определения территории совершения сделки можно договорами, которые заключаются предприятием на поставку продукции, а также бумагами, которые не вызывают сомнений у контрольных органов. В содержании контракта должны быть четко прописаны указания, по которым можно однозначно установить территорию продажи. К примеру, если сделка касается недвижимого объекта, нужно включить в договор сведения о его адресе со ссылкой на регистрационную документацию, в соответствии с которой он определяется. Целесообразно дополнительно приложить копии данных бумаг.
В случаях, когда имеет значение территория осуществления деятельности одного из участников сделки, в контракт включается ссылка на документацию, по которой его можно определить. Это может быть свидетельство о госрегистрации, постановке на учет и пр. Кроме того, следует указать, кто именно выступает в качестве стороны сделки: главный офис зарубежного предприятия либо его постоянное представительство на территории России. В качестве документов, которые подтверждают место и факт предоставления услуги или выполнения работы, выступают:
- Акт предоставления в пользование объекта.
- Документ об образовании (свидетельство, диплом, сертификат и так далее).
- Акт о выполненной работе/предоставленной услуге.
- Результаты маркетинговых исследований, оформленные документально.
- Экземпляры изданий с размещенной в них рекламой.
Территорию совершения сделки можно подтвердить и дополнительной документацией. К примеру, предприятие, осуществляющее перевозку, может предоставить в налоговую инспекцию копии таможенных, сопроводительных бумаг. В них будет указано место нахождения перемещаемых объектов.
Территориальное море
В качестве него, по ст. 2 ФЗ №155, признается полоса шириной в 12 миль, внешняя граница которой выступает в качестве госграницы РФ. Из этого следует, что сделки, совершенные за указанной линией, будут считаться заключенными за пределами России. По данному поводу фискальные органы не высказывают какой-либо четкой позиции. Однако суды придерживаются логики нормы. В одном из постановлений ФАС признал пространство за 12-мильной полосой не территорией России. Данное мнение налоговые инспекции не оспаривают. 
Демонстрация продукции за границей
Для продвижения и продажи услуги, работы, изделия могут отвозиться на выставку и там реализовываться. Если мероприятие проходило на территории России, объект НДС возникает в обязательном порядке. Затруднения могут возникнуть в случаях, когда выставка организуется за рубежом. По ст. 252, п. 1, объекты, выступающие в качестве демонстрационных образцов, помещаются под особый таможенный режим, именующийся временным вывозом. Он заключается в том, что изделия, которые находятся на территории России, могут определенный период использоваться за границей с абсолютным условным освобождением от вывозной пошлины. В случае продажи объекта режим изменяется на экспортный. В данном случае, таким образом, территорией заключения сделки будет Россия.
Поскольку операции облагаются НДС, плательщик может рассчитывать на возмещение налога. Эта ситуация, между тем, не устраивает ФНС. Инспекция считает, что субъект не может применять вычеты. Однако эту позицию не поддерживают суды. Стоит отметить, что споры между плательщиками и ФНС по вопросу правомерности применения вычетов случаются достаточно часто. В этой связи субъектам необходимо быть готовым к тому, что если они признают в качестве территории заключения сделки Россию и возмещают НДС по операциям, касающимся продажи, налоговая инспекция будет оспаривать это. Однако, учитывая позицию ФАС, дело, скорее всего, будет решено не в пользу ФНС.