Технологические потери при производстве товаров, согласно ст. 254 НК, относятся к материальным затратам для целей налогообложения. Соответствующее положение закреплено пунктом 7 указанной статьи. Рассмотрим далее, как осуществляется учет технологических потерь производства товаров. 
Общие сведения
В НК не раскрывается понятие "технологические потери при производстве". Нормативные справочники, действующие сегодня, дают определение термину в рамках конкретной отрасли. К примеру, понятие раскрывается в Правилах, утвержденных для пекарных, теплоэнергетических и других предприятий. В них также устанавливаются нормы технологических потерь при производстве товаров с учетом специфики отрасли. В рамках рассматриваемой темы интерес также представляют Методические рекомендации по применению гл. 25 НК. В них присутствует указание на причины, по которым возникают технологические потери при производстве товаров. Как сказано в Рекомендациях, они обуславливаются специфическими эксплуатационными характеристиками оборудования, на котором выпускается продукция. На практике технологические потери при производстве – это отходы. В их состав входят остатки полуфабрикатов, сырья, изделий, продуктов, появляющиеся в ходе выпуска товара, а также объекты, утратившие потребительские характеристики. Отходы могут являться возвратными или безвозвратными. Последние не используются в последующем выпуске товаров или не продаются сторонним предприятиям.
Нюансы
В ходе транспортировки материальных ценностей могут появляться и технологические потери, и естественная убыль. Чтобы четко понимать, что именно произошло с продукцией, необходимо выявить причины возникшего состояния. Если потери обуславливаются изменением физико-химических характеристик, то их учитывают как естественную убыль. Например, они могут быть связаны с испарением воды. Если физико-химические характеристики остаются неизменными, то потери считаются технологическими. К примеру, при транспортировке часть цемента осталась на стенках цистерны. Его свойства не изменились. Соответственно, такие потери являются технологическими.
Пищевая промышленность
В ходе производства хлеба на разных стадиях образуются различные потери и затраты. К последним относят такие расходы, которые неизбежно обуславливаются процессом приготовления. Технологические потери при производстве хлеба связаны с расходом муки на складе, повышением массы готовых товаров. Они могут ликвидироваться без ущерба качеству. В инструкции, устанавливающей нормы технологических потерь при производстве товаров, предусмотрены отходы:
- До этапа замеса полуфабрикатов. Они связаны с распылом муки на складе и в мукопросевательном отделении, выбоем мешков, сходом с просевательных установок.
- От замеса до посадки в печь. Они связаны с распылом муки при разделке теста, его загрязнении.
Технологические потери при производстве молочных продуктов бывают устранимыми и неустранимыми. К последним относят остатки сырья на фильтре, пригар и прилипание в аппаратах. Устранимыми считаются остатки в емкостях, трубах и пр. Потери могут появляться в связи с износом запорной арматуры, поточных линий и пр.
Специфические отходы
Особого внимания заслуживают технологические потери при производстве ПЭТ-бутылок. Предприятиям, занятым выпуском таких товаров, необходимо обеспечить надлежащее хранение отходов. Большая часть из них пригодна для повторной обработки. В настоящее время в стране работает несколько заводов по переработке полиэтиленовой тары. Нормативными актами установлены жесткие требования к обеспечению безопасности производства, направленные на предупреждение загрязнения окружающей среды.
Предотвращение образования отходов
Любое предприятие должно предпринимать меры по снижению количества потерь. Мероприятия, направленные на предотвращение возникновения большого объема отходов, должны разрабатываться с учетом специфики отрасли. К примеру, технологические потери при производстве колбасных изделий снижаются за счет охлаждения, выдержки под холодным душем либо в прохладном помещении на протяжении 10-12 часов. Для уменьшения расхода муки, необходимо обеспечить рациональное ее использование при замесе теста, не допускать переполнения дежей и бродильных установок. Кроме этого, важно предохранять мешки от намокания, внимательно следить за исправностью используемой тары. Особое внимание следует уделить состоянию аспирационной системы, герметичности мукопросевательных линий. 
Стройматериалы
Технологические потери при производстве бетона состоят, преимущественно, из остатков цемента и щебня. При несоответствии сырья установленным требованиям, оно отсеивается. В процессе хранения появляются остатки слежавшегося цемента. Его не используют в изготовлении стройматериалов. Технологические потери при производстве асфальтобетона возникают в основном в связи с неправильным замесом. Он, в свою очередь, может обуславливаться несоответствием дозировок, низким качеством сырья и пр. Технологические потери при производстве асфальта и прочих стройматериалов должны собираться и храниться на специальных площадках или в емкостях. Отходы смеси можно использовать при рекультивации земель. Следует отметить, что чем выше на предприятии уровень автоматизации и механизации, тем больше будет появляться отходов сырья и меньше остатков смеси, качество которой не соответствует ГОСТу.
РДС 82-202-96
Этот акт устанавливает нормативы трудноустранимых отходов и потерь сырья в строительстве. Все материалы разделены на несколько групп. Например, в соответствии с РДС, минимальный коэффициент потерь асфальтовой смеси не должен быть больше 2%. Показатели установлены практически для всех материалов, используемых в промышленности. Они используются при определении общего объема отходов при выпуске готовой продукции. К примеру, расчет образования технологических потерь при производстве гвоздей осуществляется исходя из коэффициента 1.
Налогообложение
Учет технологических потерь производства осуществляется в составе материальных затрат. Соответствующие положения закрепляет 254 статья НК. Какие-либо нормативы Кодекс не предусматривает. Это означает, что предприятие может отражать отходы в том объеме, в котором они возникли. Обязательными условиями при этом выступают документальное оформление технологических потерь на производстве и обоснование их количества. Эти требования устанавливает 252 статья НК. Аналогичное указание присутствует в Методических рекомендациях по применению гл. 25 Кодекса. При налоговых проверках инспекторы будут обращать особое внимание на документацию, которой подтверждается объем технологических потерь. 
Обоснование
В одном из Писем Минфина разъясняется, что нормативы технологических потерь определяются предприятием самостоятельно исходя из специфики вида деятельности, конкретного сырья и материала. Соответствующие показатели закрепляются в специальных актах. В качестве одного из них выступает технологическая карта. Ее форма разрабатывается предприятием самостоятельно. В технологической карте указывается процент либо количество допустимых потерь материалов/сырья по каждому типу изделия.
Контроль
Расчет технологических потерь при производстве товаров предприятие может осуществлять самостоятельно (при наличии соответствующих сотрудников). Также организация может обратиться в специализированные компании, занимающиеся составлением карт по сырью и материалам. Если на предприятии есть свои компетентные сотрудники, то им необходимо постоянно отслеживать объем фактических отходов. Если количество превысит утвержденный на предприятии норматив, то налоговая инспекция может доначислить налог с прибыли. Увеличение может обуславливаться, например, использованием некачественных материалов. Повышенные потери в таком случае необходимо документально оформить. Для этого допускается составление акта в произвольной форме. В нем можно, например, указать, что в связи с отсутствием необходимой денежной суммы, было решено закупить низкокачественное сырье, которое отличается от предусмотренного в карте. Поэтому его использование может повлечь повышенные технологические потери при производстве товаров. Если же превышение установленного объема отходов стало регулярным, целесообразно пересмотреть карту.
Правила отражения отходов
В связи с тем, что технологические потери относятся к материальным расходам, порядок признания их в качестве затрат регламентируется 272 статьей НК. Согласно ее положениям, отражение отходов осуществляется на дату передачи материалов в цеха по выпуску товаров. При оценке потерь необходимо учитывать, что стоимость ТМЦ в бухгалтерских и налоговых отчетах формируется по-разному. В последнем случае она не относится к внереализационным расходам и затратам, отражаемым в особом порядке. Соответственно, сумма в отчетах может не совпасть.
Расчет технологических потерь при производстве
Он осуществляется для выявления суммы прямых затрат, относимых на остатки НЗП. Предприятия, которые обрабатывают и перерабатывают сырье, используют при расчете количество материалов, переданных в производство за 1 мес. При этом не следует забывать о положениях 319 статьи НК. В ней указано, что показатель берется за вычетом технологических потерь. Рассмотрим пример. Допустим, что из 500 кг металлолома, отпущенного на линию, в составе НЗП осталось 50 кг. Технологические потери при этом составили 5 килограмм. Величина прямых затрат на август 2016 г. – 20 тыс. руб. Предположим, что у предприятия не было на начало месяца незавершенного производства. Соответственно, можно выявить сумму прямых затрат, которая останется в НЗП на конец месяца:
20 000 х 50/(500-5) = 2020 руб. 
Важный момент
Необходимо различать возвратные отходы и технологические потери. И те, и эти возникают в процессе выпуска товаров. Однако, в соответствии со ст. 254 НК, возвратными отходами называют остатки материалов, сырья, полуфабрикатов, теплоносителей и прочих ресурсов, возникших при производстве продукции, выполнении работ, предоставлении услуг, частично потерявшие потребительские свойства. В этой связи они используются с повышенными затратами (пониженным выходом товаров) или не применяются по своему прямому назначению. Таким образом, основное отличие состоит в возможности последующего использования или повторной реализации стороннему лицу.
Технологические потери при производстве: проводки
Безвозвратные отходы не приносят предприятию экономической выгоды. Соответственно, они не могут приниматься к учету в виде активов и оцениваться. Соответствующие положения присутствуют в Концепции бухгалтерской отчетности в рыночной экономике РФ. Аналогичные правила в отношении технологических производственных потерь закрепляются рядом отраслевых рекомендаций.
Восстановление НДС
В процессе списания затрат в качестве производственных технологических потерь или естественной убыли у специалистов нередко возникают затруднения. В первую очередь, появляется вопрос – необходимо ли восстановление НДС, сумма которого приходится на такие расходы. Если говорить о потерях, возникших в пределах закрепленных предприятием нормативов, то требования по налогу в НК отсутствуют. Соответственно, НДС восстанавливать нет необходимости. По поводу сверхнормативных потерь Минфин дал разъяснения в письме от 2004 г. Министерство указало, в частности, что в случае выявления недостачи материальных ценностей, налог подлежит восстановлению. Это обуславливается тем, что выбывшие объекты не используются в облагаемых налогом операциях. Соответственно, контрольные органы будут требовать восстановления НДС в ходе проверок. Но, по мнению ряда экспертов, данная позиция противоречит положениям НК. Поэтому плательщик имеет право не восстанавливать налог, приходящийся на потери.
Исключительные случаи
Между тем обязанность по восстановлению НДС закрепляется в 170 статье НК. В п. 3 сказано, что при принятии плательщиком налоговых сумм в случаях, установленных в пункте 2 этой же нормы, к возмещению или вычету соответствующие размеры НДС должны быть отчислены в бюджет. В п. 2 закреплен закрытый перечень этих ситуаций:
- Продукция используется в операциях, которые не подлежат обложению (освобождены от него).
- В качестве места реализации товара выступает территория России.
- Продукция покупается субъектами, не имеющими статус налогоплательщика или освобожденными от выполнения бюджетных обязательств.
- Приобретение товара связано с операциями, не признающимися реализацией в соответствии со статьей 146 НК (п. 2).
Указанные положения ст. 170 Кодекса не закрепляют оснований для восстановления налога при появлении технологических производственных потерь сверх нормативов. Более того, в гл. 21 НК вообще отсутствует прямое предписание по этому поводу. Соответственно, плательщик вправе не восстанавливать НДС, принятый ранее к вычету, в случае возникновения сверхнормативных потерь. Вместе с тем экономический субъект должен оценить все риски, учитывая специфику своей деятельности, и при необходимости приготовиться к разбирательству в суде.
Пример
Рассмотрим, как на практике можно определить размер потерь. Допустим, предприятие осуществляет выпуск товаров из металлолома. Норматив производственных технологических потерь составляет 1 %. В 1 квартале 2015 г. компания получила кредит на приобретение сырья. В июле того же года за счет заемных средств было куплено 500 кг лома, стоимостью 20 руб./кг. Кредит был возвращен с процентами. Величина % до принятия ценностей составила 200 руб. В августе предприятие выпустило все сырье в производство. В третьем квартале компания сможет отразить 5 кг лома (500х1 %). Предположим, что объем реальных потерь был в пределах норматива. В налоговой отчетности их стоимость составит 100 руб. (20 руб. х 1 % х 500 руб.). Сумма процентов по займу следует отнести во внереализационные расходы, согласно положениям 65 статьи НК. В бухучете ее включают в фактическую себестоимость материалов на основании ПБУ 5/01. В таком случае исходная цена металлолома составит 10 200 руб. (20 х 500 + 200). Стоимость технологических производственных потерь, в свою очередь, будет 102 руб.
Естественная убыль
В качестве нее выступает потеря в виде уменьшения веса товара при одновременном сохранении его качества в рамках требований. Естественная убыль – следствие изменения физико-химических или биологических характеристик. Другими словами, она является показателем допустимой величины безвозвратных потерь. Этот показатель определяется:
- В процессе хранения материальных ценностей – за весь период путем сравнения его массы с весом товаров, фактически принятых на склад.
- При перевозке ТМЦ – сопоставлением массы, приведенной в сопроводительных бумагах, с весом продукции, принятой получателем.
Особенности состава
К естественной убыли не относят:
- Технологические потери.
- Отходы от брака.
- Потери ценностей, возникшие при транспортировке и хранении в связи с нарушениями требований техусловий, стандартов, правил эксплуатации, несовершенством защитных средств, повреждением упаковки и пр.
В состав естественной убыли также не включают отходы, появившиеся при ремонте, профилактике оборудования, используемого для хранения и перевозки ТМЦ. К ней не относят и все типы аварийных потерь. 
Стандарты
И в бухгалтерском, и в налоговом учете потери, возникшие в связи с естественной убылью, устанавливаются в соответствии с нормами, утвержденными Правительством. При этом до введения новых показателей продолжают действовать и прежние коэффициенты. Стоит сказать, что наличие утвержденных нормативов не означает, что предприятие может автоматически списать исчисленные суммы в затраты. В первую очередь, необходимо установить фактическую недостачу либо расхождение между сведениями, указанными в сопроводительных бумагах, и фактическим наличием объектов при их приемке. Другими словами, следует зафиксировать сам факт потерь и их общий размер. В бухгалтерской отчетности выявленные суммы относят на Дб сч. 94. После этого производится расчет предельной величины в соответствии с нормативными показателями.
Хранение
Если сырье, которое поступило на предприятие, до направления его на производственную линию находится на складе (в морозильнике, холодильнике), может возникнуть естественная убыль. Ее появление возможно и в отношении уже выпущенных, но не реализованных товаров. Обнаруженную недостачу необходимо отразить по Дб сч. 94 и Кд соответствующих счетов. Если в качестве корреспондирующего выступает сч. 10, то естественная убыль будет выступать как часть себестоимости произведенной продукции. Соответственно, сумма будет отражаться на счетах, обобщающих информацию о затратах. К ним относят сч. 20 и 25. Если выявлены потери товара и готовых изделий, то естественную убыль следует отражать по Дб сч. 44. Сверхнормативные потери показывают по дебету сч. 91.2.
Транспортировка
Недостающие или испорченные материалы, обнаруженные при приеме поступивших материалов, учитываются по определенному порядку. Определение сумм осуществляется путем умножения выявленного количества на продажную (договорную) стоимость. Имеется в виду цена, установленная поставщиком. Другие суммы, в том числе транспортные затраты и НДС, которые к ним относятся, не отражаются. Порча и недостача списываются с Кд расчетного счета в корреспонденции с Дб сч. 94. Их относят на транспортно-заготовительные затраты или на счета отклонений стоимости запасов (сч. 16). Суммы НДС в той части, которая приходится на естественную убыль, предприятие может принять к вычету по общим правилам. 
Дополнительно
Отражение испорченных и недостающих материалов сверх нормативов естественной убыли осуществляется по фактической себестоимости. При этом в нее включают:
- Цену сырья без НДС. Если недостача или порча обнаружена в подакцизных товарах, учитываются акцизы.
- Сумму транспортно-заготовительных расходов, подлежащую оплате приобретателем продукции. При этом она учитывается в части, относящейся именно к испорченным или недостающим материалам.
- Сумму НДС, связанной с транспортными затратами, обусловленными приобретением, и стоимостью сырья.
Сверхнормативные потери должны быть взысканы с виновных. Если это невозможно, то они списываются на снижение финансовых результатов и не принимаются для уменьшения базы при исчислении налога с прибыли.