Резерв по отпускам в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпуска, который будет обсуждаться в данной статье, является оценочным обязательством, формирование которого предусмотрено ПБУ 8/2010. Данный нормативный документ является центральным при исследовании интересующих вопросов. Цель отражения в бухгалтерском учете и отчетности оценочных обязательств, а также резервов по отпускам состоит в том, чтоб сделать отчетность надежной и реалистичной. Она должна отражать не только краткосрочные обязательства, которые практически приняла организация на себя, но и те, реализация которых наступит в дальнейшем будущем.

Большинство сотрудников на определенную отчетную дату имеют неиспользованные дни отпуска, которые в согласовании с трудовыми нормативно-правовыми актами работодатель должен предоставить и оплатить (либо выплатить возмещение в случае увольнения).

На любую отчетную дату организация оценивает обязанности перед работниками (для оплаты накопленных неиспользуемых дней отпуска) и перед бюджетом (на выплату страховых премий).

О том, как сформировать требуемую сумму для задач исследования резерва отпусков в бухгалтерском учете, узнаем в этой статье.

Концепция оценочного обязательства

Расчеты проводятся на основании ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства». В соответствии с положениями этого документа, организации должны сформировывать определенные установленные и рассчитанные суммы резервов по отпускам в бухгалтерском учете.

Другими словами, финансовые отчеты должны содержать не только сведения о документальных обязанностях компании перед подрядными организациями и третьими лицами, но и данные о намеченных расходах, которые неминуемы.

К ним относятся:

• Будущий отпуск сотрудников.
• Плановые налоговые начисления.
• Издержки по поставщикам.

С предоставлением этой информации баланс становится достоверным, так как он отражает более близкую к реальности картину финансового положения компании.

Рассмотрим более тщательно понятие резерва по отпускам.

В соответствии с трудовыми нормативно-правовыми актами, каждый работник имеет право на 28 календарных дней отпуска, а в ряде законодательных случаев эта цифра может быть больше.

На каждую отчетную дату у компании есть накопленные дни отпуска, которые еще не были использованы работниками. Соответственно, на определенную отчетную дату оцениваются обязанности компании перед работниками для оплаты этих дней и перед фондами для выплаты страховых премий.

В согласовании с пунктом 3 ПБУ 8/2010, все компании должны отражать эти начисления, кроме малых фирм, которые могут использовать облегченный способ учета в бухгалтерии.

Перечень классификационных критериев таких организаций указан в Законе «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ.

Если компания не соответствует определению субъекта малого предпринимательства, начисление оценочных резервов становится обязательным. Отсутствие этой информации на счетах может быть истолковано органами, как несоблюдение норм учета доходов и затрат.

Если компания выделяет средства для оплаты резерва по отпускам, то это нужно зарегистрировать в учетной политике также. Там же отражается и порядок его расчета.

Для чего создавать резерв

Выше мы выяснили, что в каждой компании должны быть сформированы затраты для оплаты резерва по отпускам. Исключение составляют малые формы организаций. Они могут не определять будущие затраты на оплату отпусков. В налоговом учете начисление резерва является правом компании, но не обязательством.

Если организация определяет резерв как по бухгалтерскому, так и по налоговому учету, при любом варианте будут возникать различия в ПБУ 18/02.

Суть в том, что правила расчета различаются. В бухгалтерском учете нужен резерв, чтоб учитывать обязательство компании выплатить отпускную плату за оставшиеся дни, которые работник уже заработал. Это равно ориентировочной сумме отпускной заработной платы, которую сотрудники должны получить. А цель налогового резерва - посодействовать организации умеренно списывать затраты на отпуск служащих. Чтобы высчитать месячную сумму отчислений, реальные издержки на рабочую силу должны быть умножены на определенный процент.

Если компания не создает обязательный резерв по отпускам в бухгалтерском учете, ответственные за это должностные лица сталкиваются со штрафами, которые трактуются, как грубое несоблюдение норм учета доходов и затрат. В 2016 году суммы этих санкций возросли в несколько раз.

Концепция в бухгалтерском учете

Резерв на оплату отпусков в учете учитывается в качестве оценочного обязательства. Он формируется на основании правил, которые были предусмотрены в статье 324.1 Налогового кодекса России.

Резерв на оплату отпусков рассчитывается на базе среднего заработка сотрудников. В данном случае страховые платежи также должны учитываться. Для формирования резерва отпусков предложены следующие сроки:

• В последний день месяца.
• В последний день квартала.
• В последний день года.

Отражение в учете

Операции с резервом на оплату отпуска проводятся в согласовании с положениями ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 8/2010, обязательство по оценке является таковым для организации с неопределенной величиной и периодом выполнения, которое может появиться, исходя из нормативных и законодательных актов.

В силу ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель должна предоставлять персоналу ежегодный отпуск при сохранении места работы (должности) и среднего заработка. Платежи за предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев, когда работодатель предоставляет гарантии, которые выполняются за счет его средств.

Так как данные затраты являются обязательством работодателя, которые были установлены трудовыми нормативно-правовыми актами, резерв на оплату отпуска признается в качестве оценочного обязательства. Оно признается в бухгалтерских отчетах организации в размере, который отражает более надежную денежную оценку затрат, необходимых для его расчета.

В согласовании с пунктом 8 ПБУ 8/2010 учет резервов по отпускам отражается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Если оценочное обязательство признается в зависимости от его характера, сумма относится на затраты по обычной деятельности компании. Есть еще вариант их включения в цену актива.

Самая надежная оценка затрат представляет собой сумму, необходимую для погашения обязательства на отчетную дату либо для передачи его другому лицу.

Установленная процедура признания и способ определения стоимости (в соответствии с ПБУ 8/201) не установлены. На базе п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» компания без помощи других разрабатывает и устанавливает в собственной учетной политике способ расчета оценочного резерва по отпускам и порядок его признания (один раз, каждый квартал, каждый месяц).

Расчет стоимости оценочного обязательства для праздничных дней должен выполняться с учетом начисления страховых премий.

Организация обязана предоставить документальные подтверждения обоснованности оценки данного показателя.

Расчет резерва отпусков и отражение положения о предоставлении этого периода для сотрудников в бухгалтерских отчетах следует составлять на каждую отчетную дату. В согласовании с действующими требованиями законодательства бухгалтерский баланс составляется один раз в год 31 декабря.

Однако, более точно и вернее (в основном, для управленческого учета) будет формировать резервы для отпуска на ежемесячной базе, так как данный тип затрат зависит от количества служащих и отпускных каникул. Эти значения могут изменяться часто.

Ежемесячный расчет резерва отпусков занимает большое количество времени. Организации необходимо самостоятельно вычислить желаемую частоту проведения такой работы.

В бухгалтерском учете запись счета 96 создается для отражения информации о резервах на оплату отпуска. Он аккумулирует все намеченные затраты компании. Для каждого их вида открывается специальный субсчет.

Проводки

Рассмотрим обычные для резерва отпусков проводки для начисления и списания резервов в согласовании с учетной записью на счете 96 в таблице ниже.

Резерв постоянно начисляется на тех же счетах, что и зарплата служащих. Страховые платежи взимаются по одному и тому же принципу, но в корреспонденции с учетом резерва, а не со счетами расчетов с внебюджетными фондами.

Остаток на 96 счете резерва отпусков в формировании отчетности должен быть отражен в пассиве баланса. Для этого есть строчка 1540 «Оценочные обязательства».

Если резервы предстоящих отпусков в организации создаются лишь в бухгалтерском учете, то основание для расчета налога на прибыль не уменьшается, а появляются временные налоговые разницы. Если в учетной политике налогового учета сообщается, что данные затраты учитываются при расчете налога на прибыль, то становится возможным сделать его в порядке, обозначенном в ст. 324,1 Налогового кодекса.

Создание резерва для задач налогообложения является добровольным моментом, в зависимости от решения хозяйствующего субъекта.

Методика расчета

Так как формула, которая используется для расчета суммы резерва, не определена, любая компания формирует ее самостоятельно.

В данном случае разработанный способ должен быть установлен в учетной политике.

Резерв должен определяться на базе имеющихся фактов бизнеса организации, а расчет требуется обосновывать на накопленном опыте компании (возможно, и на некоторых экспертных заключениях).

Другими словами, расчеты должны подтверждаться документами, быть разумными, логически обоснованными и рациональными.

Чтобы при проверке доказать сумму начисленных резервов для оплаты отпуска, организация обязана иметь следующие документы:

• Установленный в учетной политике способ расчета резерва, что обеспечит компании надежную оценку стоимости этого обязательства.
• Необходимо разработать первичный документ, который должен отражать рассчитанный резерв. Для этого нужно прикрепить первоначальные документы, информацию для расчетов (лист рабочего времени, заработная плата и так далее).

Существует несколько методов расчета резерва на отпускную оплату. Рассмотрим один из них, довольно точный, так как он основан на расчете реального числа неиспользованных дней отпуска и среднесуточного дохода служащих:

• Все сотрудники предприятия должны быть разбиты по подразделениям (отделам) для определения применяемых к ним учетных записей (20-26, 44 и так далее).
• Нужно иметь данные о числе дней отпуска, которые требуются каждому работнику. Определить резерв отпусков в 1с не составляет труда.
• Рассчитываем среднесуточный доход (СД) сотрудников для каждой группы. Для этого нужно поделить всю заработную плату сотрудников за прошедший выбранный период (месяц, квартал) на число календарных дней в этот временной отрезок, а потом на количество человек в каждой выявленной группе.

Формула выглядит так:

СД = ЗП / ДН / K,

где: ЗП - заработная плата за период (рублей).

ДН - календарные дни периода.

K - число сотрудников в группе (либо компании, в целом).

Календарные и рабочие дни не следует путать. Это очень важно держать на контроле, так как длительность периода, когда человек должен быть в отпуске, постоянно учитывается в календарных днях. Поэтому доход для расчета продолжительности отпуска также должен учитываться календарными днями.

Расчет суммы самого резерва (с учетом страховых платежей из данного резерва)

Итоговая сумма резерва будет рассчитываться по следующей формуле:

Р = (СДЗ × К × ДНО) + (СДЗ × К × ДНО) × Сст,

где: Р – резерв (рублей).

ДНО – дни отпуска, которые не использованы.

Сст – ставка по взносам по страхованию (%).

Более точным способом расчета резерва будут вычисления, которые проводятся персонально для каждого работника.

В данном случае итоговое значение будет состоять из суммы обязательств перед каждым работником. Если количество сотрудников в компании велико, данный процесс будет достаточно трудозатратным.

Резервы отпусков и пример расчета

Чтобы лучше понять изложенный выше материал, рассмотрим выполнение расчета в вымышленной организации «Старт». Допустим, она отразила в учетной политике, что резерв на отпуск оплачивается каждый квартал. Для определения зарплаты и страховых премий употребляется счет 44 «Издержки обращения». В компании работают 20 человек. Она не имеет оснований для внедрения пониженных или повышенных страховых тарифов (общая ставка премии составляет 30,2%). По состоянию на 31.03.2017 года данные за квартал выглядят следующим образом:

• Число дней неиспользованного отпуска - 134.
• За 1-й квартал сумма начисленной зарплаты составила 678 000 рублей.
• 91 день в квартале.

Методика расчета:

1. Высчитать резерв на 03/31/2017:

СДЗ = 678 000/91/20 = 372,53 руб.

Размер резерва составляет 372,53 × 134 × 20 + 372,53 × 134 × 20 × 30,2% = 998 380,40 + 301 510,88 = 1 299 891,28 руб.

Для резерва отпусков проводки:

Дт 44 «Издержки обращения » Кт 96.01 - 998 380,40 рублей.

Дт 69 «Внебюджетные фонды» Кт 96.01 - 301 510,88 рублей.

2. Добавим дополнительные данные в наш пример, чтоб узнать, как корректируется отпускное пособие:

• По состоянию на 31 марта 2017 года были предусмотрены резервы и страховые платежи в размере 1 299 891,28 рублей.
• Во 2 квартале сумма начисленных отпусков и страховых премий от них составила 140 900 рублей.
• Число неиспользованных дней отпуска в конце второго квартала составляет 120 дней.
• Зарплата за 2 квартал и число служащих оставалось аналогичным, как и в прошлом периоде.

В итоге, по состоянию на 30 июня 2017 года сумма неиспользованной отпускной суммы резерва составляет 1299,891,28 - 140,900 = 1,158,991,28 рублей.

Этот же показатель по состоянию на 30.06.2017:

СДЗ = 678 000/91/20 = 372,53 руб.

Размер резерва составляет 372,53 × 120 × 20 + 372,53 × 120 × 20 × 30,2% = 894 072 +270 009,74 = 1 164 081,74 рублей.

Размер отчислений в резерв на конец второго квартала:

1,164,081.74 (расчетный резерв) -1,158,991.28 (баланс резерва, остаток на счете 96) = 5 090,46 руб.

Если сумма резерва на счете 96 превысила расчетную сумму на конец квартала, затраты должны быть уменьшены. В нашем случае нужно внести дополнительную плату.

Проводки:

Дт 44, 69 тыс. Кт 96.01 - 5,090,46 руб.

Налоговый учет

Вопрос о том, как рассчитать резерв отпусков в налоговом учете, рассмотрим далее.

Начнем с положения о выплате отпуска в налоговой отчетности. Оно может создаваться лишь компаниями по принципу начисления.

Соответственно, организации на УСН или НВД не имеют этой возможности.

Чтоб найти резерв, сначала нужно высчитать два оценочных показателя на следующий год.

Во-первых, это сумма отпускных. Во-вторых – оплата труда. В обоих значениях учтены и страховые платежи.

Высчитываем процент отчислений в резерв по формуле:

ПО = О/ ЗП,

где: ПО - процент отчислений в резерв.

О - приблизительная сумма отпускных на следующий год и страховые платежи.

ЗП - планируемые затраты на заработную плату в предстоящем году, включая страховые платежи.

Компания будет создавать отчисления в резерв и включать их в налоговые затраты каждый месяц, начиная с января.

Инвентаризация

В конце года (как правило, 31 декабря) принципиально важно провести инвентаризацию резерва и сопоставить скопленные за год затраты и реальные отпускные. Разница может быть включена в оплату труда.

А что делать в случае, если компания совершенно не пользовалась резервом? Все будет зависеть от того, планирует ли она начислять его в следующем году или нет.

Если компания не взимает резерв, она будет включать излишек в доходе.

Если организация решила создать резерв на следующий год, то тогда порядок начислений различается. Компания не может включать определенную часть затрат в выручку. Для необходимо найти служащих, которые не полностью использовали свои дни отпуска, намеченные на этот год. Потом высчитать сумму пособия на их каникулы, беря во внимание платежи, которые пригодятся для оплаты в это время.

Результатом расчета будет остаток резерва, который может быть перенесен на следующий год.

Заключение

Начисление резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете – это трудозатратный процесс. Однако он нужен как для управленцев (для принятия правильных финансовых решений), так и для бухгалтеров (для выполнения условий законодательства).

Следует отметить, что создание резервов по отпускам является обязательством для крупных компаний и добровольным актом для малых организаций. Однако многие крупные организации игнорируют это требование и не создают резервы, что приводит в итоге к ошибкам и неточностям в отчетах. К факторам, которыми определяется создание резерва, относят: периодичность исчисления сумм резерва, число дней неиспользованного отпуска сотрудниками, среднюю оплату труда.

Главное отличие бухгалтерского от налогового учета резервов по отпускам заключается в том, что в бухучете наличие затрат является обязательным элементом. При игнорировании этого показателя на компанию будут наложены санкции. В налоговом – выбор за руководством самой компании.

Основным нормативом, который регулирует вопросы учета резервов, является ПБУ 8/2010. Однако четкого алгоритма расчета показателя в нем нет. Компании формируют такой алгоритм самостоятельно и закрепляют его в материалах учетной политики.